【郧和实务】论证虚开增值税专用发票罪与非法出售、购买增值税专用发票罪的区别
案例索引
浙江省桐庐县人民法院（2024）浙0122刑初19号刑事判决书
2019年至2023年间，吴某和姚某通过二人名下的公司以虚构劳务分包合同，以收取3.8%开票费及管理费的方式，为浩通公司虚开增值税专用发票160份，税额83万余元，价税合计2800余万元。资金通过“对公账户转入—扣除费用—回流至个人账户”完成闭环操作，发票均被用于抵扣税款。
公诉机关原指控虚开增值税专用发票罪，但法院经审理认为，二被告主观上无骗取税款目的，且未造成国家税款损失的证据不足。但收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，为自己牟利，应以非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。故改判非法出售增值税专用发票罪。
其实无论是虚开还是非法出售增值税专用发票，行为人都会收取一定的“票点费”。但是从该判决来看，桐庐法院认为，虚开增值税专用发票罪和非法出售、购买增值税专用发票是一种包含与被包含的关系，两个罪名都有“虚开”的行为，前者是后者的“子集”，在虚构交易和银行流水的情况下，如果造成了国家增值税款的损失，那就构成虚开增值税专用发票罪，如果没造成国家税款损失，那就构成非法出售、购买增值税专用发票罪。
桐庐县的这份判决并非个案，而是具有一定的典型性。这种观点乍一看有道理，但却是对于该条罪名的错误解读。
按照上述判决的逻辑，假设开票方和受票方是关联公司，开票费并未收取“票点费”，而双方虚开发票的行为又没有造成国家税款损失，这个行为就不构成非法出售、购买增值税专用发票罪。那么进一步推导，非法出售、购买增值税专用发票罪打击的是买卖增值税专用发票的行为，而并非针对增值税征管秩序妨害。这显然是荒谬的，因为不论是否有偿，增值税征管秩序都受到了妨害！
《刑法》第207条规定“非法出售增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处二万元以上二十万元以下罚金；数量较大的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；数量巨大的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”这是典型的简单罪状，没有描述犯罪特征。
那么什么是《刑法》第207条规定的“非法出售”行为，该罪名所说的增值税专用发票又有什么特别的要求？这就需要结合《刑法》的“说明书”来解释，即由全国人大常委会法工委刑法室编著、北京大学出版社出版的《<中华人民共和国刑法>条文说明、立法理由及相关规定》（下称<规定>）（见图一）。
（图一）
按照立法解释，《刑法》第207条保护的法益是增值税专用发票发售专营权，重点在“发售”。在“金税四期”上线之前，碍于技术原因，税务机关是“以票控税”。增值税专用发票由国家税务总局监制设计印制，限于增值税一般纳税人领购使用的，重点在“领购”，这与“发售”是对应的。虽然用词是“领购”，但一般纳税人并不需要向税务机关缴纳工本费，也就是说领取专票是免费的。但之所以用“领购”一词，是因为使用对外开具增值税专用发票并不“免费”，需要开票方申报并缴纳增值税，开票方向税务机关缴纳增值税后，受票方才能以此票申请抵扣。
所以，“领购”的发票只能是空白发票，那么由此也就得知“发售”的发票也只能是空白发票，侵犯税收专营权的行为只能是非法出售空白的增值税专用发票。如果行为人只是为了谋取非法利益，虚构交易并开具增值税专用发票，则并没有侵犯税务机关发票专营权。
综上，只有买卖空白增值税专用发票的行为才构成非法出售、购买增值税专用发票罪。
二者的犯罪主体都可以是自然人和单位，但触犯虚开增值税专用发票罪的，无论是开票方还是售票方，只能是一般纳税人及相关责任人员，税务机关及税务工作人员无法触犯该罪名。但税务机关及工作人员可以触犯非法出售增值税专用发票罪。
小规模纳税人和个人无法开具增值税专用发票，也无法通过接受增值税专用发票进行抵扣，自然也没有动力实施虚开犯罪。
虚开要求开具的发票是真实的，只是交易不真实，而且虚开的发票上面载明了开票人和受票人的信息、税额、价税合计金额甚至还包括交易货物名称以及附带货物清单。只有一般纳税人才能填写这些信息，而税务机关及其工作人员并非市场主体，不可能作为开票人对外虚开，更不可能接受虚开的发票。
虚开增值税发票犯罪中，开票方和受票方需要制造资金回流、虚构合同及货物、服务信息，让虚开的增值税专用发票上的信息“有据可查”。也就是说虚开犯罪中，开票方不可能开一张空白的增值税专用发票，这样的发票对于花“票点费”的受票方来说也毫无意义。
从全国人大法工委的解释来看，非法出售、购买增值税专用发票针对的是空白发票。例如税务机关工作人员在构成该罪名时，一定是非法对外出售空白的增值税专用发票，甚至是成本、成套的空白专票。正如上文所言，既然税务机关工作人员能够处罚非法出售增值税专用发票罪，就代表着本罪的犯罪对象绝对不可能是开具过、使用过的增值税专用发票。
由于犯罪对象存在根本性差异，所以虚开增值税专用发票和非法出售增值税专用发票的行为方式并不相同，二者绝非是包含与被包含的关系。像类似于（2024）浙0122刑初19号《刑事判决书》的裁判观点，将虚开解释成为一种非法买卖增值税专用发票显然属于扩大解释。
关于虚开增值税专用发票罪所保护的法益，现在的观点已经趋向一致，既国家的税收征管秩序以及国家的增值税税款财产权，如果没有造成国家增值税款损失，则不应当入罪。
而非法出售、购买增值税专用发票罪保护的法益，是增值税专用发票发售专营权。此处的增值税专用发票发售专营权包含两层含义：第一，只有税务机关才能发售空白的增值税专用发票；第二，税务机关及相关工作人员在发售空白的增值税专用发票时要合法合规。至于是否会造成国家增值税款损失，则不在本罪考虑范围之内。
之所以要厘清虚开和非法出售、购买增值税专用发票罪的区别，是为了在对虚开做无罪辩护或罪轻辩护时（将罪名定性为逃税罪，由于该罪名刑事责任上限只有7年，刑事责任上限为能够极大减轻当事人刑事责任），避免司法机关以“包容性评价”理论，在无法认定虚开时，认定行为人构成非法出售、购买增值税专用发票罪，从而让行为人受到过于严厉的刑事处罚（该罪名刑事责任上限为无期徒刑）。这是一种“防御性辩护”策略，这也是针对“有罪推定”的一种防御。
在当前金税四期上线的大背景下，由于普遍使用电子发票，非法出售增值税专用发票这门“生意”已经没有了生存土壤。《刑法》之所以设置该罪名，是因为在金税四期上线之前，国家是“以票控税”。然而纳税人业从税务机关领购发票后，由于税务系统的稽核比对功能不足，那么领购人合法领出空白发票后，倒卖这些空白发票，税务机关难以及时发现。之所以会出现倒卖空白发票的情况，是因为市场上存在“需求”：通常情况下是受票方应其交易对手的要求，需要对外开具增值税专用发票，而自身又无法领取空白的增值税专用发票。
然而，在金税四期上线后，税务系统的稽核比对功能比以往更强大，防伪税控系统全面推行，空白发票均与领购企业能够一一绑定。领购企业与开票主体如果不一致，税务机关能够迅速发现这种异常，倒卖增值税专用发票已经失去意义。相应地，由于技术手段已经能够充分保护增值税专用发票的领购秩序，该罪名在当前的社会环境下也失去了继续存在的意义。
如果继续脱离特定的历史背景、立法目的，在实践中错误解读并适用该罪，不仅违反罪刑法定原则，也有违刑法谦抑性。所以，在针对一些当事人被指控涉嫌虚开增值税专用发票的案件中，应当首先看行为人是否造成了国家增值税款的损失，如果在没有造成国家增值税款损失，且不构成逃税罪的追溯条件的情况下，应当针对虚开罪名做无罪辩护。
如果办案机关认定当事人涉嫌非法出售、购买增值税专用发票罪，做好“防御性辩护”，及时与办案机关做好沟通工作，阐明全国人大法工委的立法解读，只有买卖空白增值税专用发票的行为才构成非法出售、购买增值税专用发票罪。
本期编辑：张姝熳 审核：秦明传